來源：《中國財(cái)政》2016年第14期
PPP的成功運(yùn)行是建立在項(xiàng)目自身“財(cái)務(wù)平衡”的基礎(chǔ)上的，而在此方面，稅收激勵(lì)措施又有著不可或缺的作用。在與政府的合作過程中，稅收是社會資本不能控制的變量，其高低及變化將直接影響著社會資本的運(yùn)營成本與服務(wù)價(jià)格水平，PPP稅收法規(guī)制度的設(shè)計(jì)成為決定PPP發(fā)展的關(guān)鍵因素之一。所以，需要及時(shí)地對現(xiàn)行稅收法規(guī)政策作出適當(dāng)?shù)难a(bǔ)充與修訂，以實(shí)現(xiàn)PPP的穩(wěn)定發(fā)展。
一 當(dāng)前適用于PPP的主要稅收法規(guī)政策
目前，我國還沒有制定專門的法規(guī)政策來解決PPP的涉稅問題，為了鼓勵(lì)社會資本參與PPP項(xiàng)目，只能比照適用某些既有的稅收法規(guī)及政策措施。通過梳理可以發(fā)現(xiàn)，與PPP項(xiàng)目緊密相關(guān)的稅收法規(guī)政策主要體現(xiàn)在企業(yè)所得稅及增值稅兩個(gè)稅種的征收優(yōu)惠措施上。
1. 企業(yè)所得稅優(yōu)惠方面的法律法規(guī)
根據(jù)《企業(yè)所得稅法》、《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》、《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄有關(guān)問題的通知》，以及《國家稅務(wù)總局關(guān)于實(shí)施國家重點(diǎn)扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目企業(yè)所得稅優(yōu)惠問題的通知》等法律法規(guī)、政策文件的規(guī)定，企業(yè)從事國家重點(diǎn)扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目投資經(jīng)營所得、從事符合條件的環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水項(xiàng)目所得，可以免征、減征企業(yè)所得稅。如，企業(yè)從事符合規(guī)定的港口碼頭、機(jī)場、鐵路、公路、城市公共交通、電力、水利等項(xiàng)目經(jīng)營所得，自項(xiàng)目取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營收入所屬納稅年度起，第一年至第三年免征企業(yè)所得稅，第四年至第六年減半征收企業(yè)所得稅；企業(yè)從事包括公共污水處理、公共垃圾處理、沼氣綜合開發(fā)利用、節(jié)能減排技術(shù)改造、海水淡化等符合條件的環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水項(xiàng)目的經(jīng)營所得，自項(xiàng)目取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營收入所屬納稅年度起，第一年至第三年免征企業(yè)所得稅，第四年至第六年減半征收企業(yè)所得稅。
2. 增值稅優(yōu)惠方面的政策
根據(jù)《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)資源綜合利用產(chǎn)品和勞務(wù)增值稅優(yōu)惠目錄的通知》的規(guī)定，凡企業(yè)從事符合條件的污水、垃圾處理，以及發(fā)電等業(yè)務(wù)，可分別享有以下的增值稅優(yōu)惠政策：一是對銷售自產(chǎn)再生水、提供污水處理勞務(wù)、提供垃圾處理與污泥處置勞務(wù)等，分別實(shí)行增值稅即征即退50%、70%、70%的政策；二是對銷售以垃圾以及利用垃圾發(fā)酵產(chǎn)生的沼氣為燃料生產(chǎn)的電力或熱力，以及銷售利用工業(yè)生產(chǎn)過程中產(chǎn)生的余熱、余壓生產(chǎn)的電力或熱力等，實(shí)行增值稅即征即退100%的政策。
3. 投資抵免政策
企業(yè)購置并實(shí)際使用符合有關(guān)政策規(guī)定的環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設(shè)備的，該專用設(shè)備的投資額的10%可以從企業(yè)當(dāng)年的應(yīng)納稅額中抵免，當(dāng)年不足抵免的，可在以后5個(gè)納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)抵免。
二 與PPP有關(guān)的稅收政策不足之處
1. 沒能考慮到PPP的一些特殊涉稅問題
比如，在TOT（轉(zhuǎn)讓—運(yùn)營—移交）模式下，存量項(xiàng)目在政府與社會資本之間兩次轉(zhuǎn)讓時(shí)可能存在的重復(fù)征稅問題；在項(xiàng)目建設(shè)、運(yùn)營期間，社會資本獲得政府補(bǔ)助后的納稅問題；在出售回租模式（此模式還未包括在PPP中）下，如果特許經(jīng)營期遠(yuǎn)超過有關(guān)資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)壽命時(shí)，資產(chǎn)所有權(quán)如何處理問題，以及PPP項(xiàng)目未抵扣完的進(jìn)項(xiàng)稅能否申請稅收返還；等等。
2. 稅收優(yōu)惠政策覆蓋面過窄
前面提到的企業(yè)在從事公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目投資以及垃圾、污水處理時(shí)可享受的所得稅及增值稅優(yōu)惠政策，主要是在2008—2009年之間制定的。當(dāng)時(shí)的大背景是，為了減少歐美金融危機(jī)給我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展帶來不利的影響，政府制定了激勵(lì)企業(yè)投資基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目的稅收優(yōu)惠政策，這些政策并不是針對PPP模式的運(yùn)用而出臺的。因此,也存在著如下的問題：一是政策優(yōu)惠覆蓋范圍有限。PPP模式在公共交通（公路、鐵路、機(jī)場、港口、城市軌道交通等）、公用設(shè)施（供電、供氣、供水、垃圾處理、污水處理等），以及社會公共服務(wù)（醫(yī)院、學(xué)校、養(yǎng)老、保障房等）等領(lǐng)域有著廣泛的運(yùn)用。依此對照當(dāng)時(shí)財(cái)政稅務(wù)部門制定的鼓勵(lì)企業(yè)投資的稅收優(yōu)惠政策，顯然，其覆蓋面很有限，沒有將上述領(lǐng)域的所有項(xiàng)目都涵蓋在內(nèi)。二是政策優(yōu)惠期有限。當(dāng)前的所得稅優(yōu)惠是“三免三減半”，期限短，而PPP項(xiàng)目多是投資規(guī)模大、回收周期長的項(xiàng)目，短則三、五年，長則二、三十年。所以，在制定稅收優(yōu)惠政策時(shí)，應(yīng)按PPP項(xiàng)目的全生命周期來設(shè)計(jì)。
3. 稅收減免政策與當(dāng)前的稅制改革不相適應(yīng)
根據(jù)我國現(xiàn)行的稅收制度，企業(yè)所得稅、增值稅均屬于中央與地方的共享稅種。在既有的稅收減免政策中，無論是所得稅的減免，還是增值稅的減免，都是一律全減或全免。這種“一刀切”的做法，顯然忽視了公共產(chǎn)品在受益范圍以及中央與地方在相應(yīng)支出責(zé)任上的差別。除了全國性的PPP項(xiàng)目外，眾多的PPP項(xiàng)目都是地方性的。PPP項(xiàng)目建成后，其產(chǎn)出的就是公共產(chǎn)品，其中，地方性公共產(chǎn)品應(yīng)由地方政府提供，屬于地方政府的事權(quán)，對應(yīng)的則是地方政府的支出責(zé)任。在對地方性PPP項(xiàng)目實(shí)施稅收優(yōu)惠政策時(shí)，減免的應(yīng)是地方稅，或共享稅中屬于地方享有的部分，而非全部。如果不只是針對地方享有的稅收進(jìn)行減免，而是連同中央分享的部分也進(jìn)行了減免，其實(shí)質(zhì)構(gòu)成了中央對地方性PPP項(xiàng)目的直接補(bǔ)貼，或是中央對地方的間接轉(zhuǎn)移支付。這不僅與當(dāng)前提出的要在中央與地方之間建立事權(quán)與支出責(zé)任相適應(yīng)的財(cái)稅體制相違背，也會造成地區(qū)間新的不公平問題，因?yàn)樵绞前l(fā)達(dá)的地區(qū)，越有能力建設(shè)更多的PPP項(xiàng)目，享有中央在此地減免的稅收就越多。
4. 對社會資本獲得的政府補(bǔ)助如何征稅缺乏明確規(guī)定
為了保障PPP項(xiàng)目在商業(yè)上的可行性，政府通常會向社會資本提供一定程度的補(bǔ)助，如建設(shè)階段的投資補(bǔ)助、運(yùn)營階段的價(jià)格補(bǔ)貼等。對于這種補(bǔ)助，如何進(jìn)行稅務(wù)處理，目前并無明確規(guī)定。根據(jù)《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于專項(xiàng)用途財(cái)政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》的規(guī)定，企業(yè)從縣級以上各級人民政府財(cái)政部門及其他部門取得的應(yīng)計(jì)入收入總額的財(cái)政性資金，凡同時(shí)符合以下條件的，可以作為不征稅收入，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入總額中減除：企業(yè)能夠提供規(guī)定資金專項(xiàng)用途的資金撥付文件；財(cái)政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；企業(yè)對該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨(dú)進(jìn)行核算。對于在項(xiàng)目建設(shè)階段政府向社會資本提供的投資補(bǔ)助，很容易將其認(rèn)定為不征稅收入，但是，對于運(yùn)營階段政府向社會資本提供的價(jià)格補(bǔ)貼，則不能直觀地判斷其是否屬于不征稅收入。雖然在形式上，價(jià)格補(bǔ)貼有可能符合不征稅收入的三個(gè)條件，但實(shí)質(zhì)上，價(jià)格補(bǔ)貼并不具有不征稅收入的本質(zhì)屬性。在涉及民生的公共服務(wù)領(lǐng)域，為了平抑公共產(chǎn)品的價(jià)格水平，政府通常會對PPP項(xiàng)目實(shí)行政府定價(jià)或指導(dǎo)價(jià)政策。價(jià)格補(bǔ)貼就是政府對社會資本執(zhí)行此類價(jià)格政策后向其提供的差價(jià)補(bǔ)償，而這種差價(jià)原本就屬于社會資本經(jīng)營性收入的一部分，只是由社會資本先讓渡給了消費(fèi)者，最后又以政府補(bǔ)助的形式將其找補(bǔ)回來而已。實(shí)際上，價(jià)格補(bǔ)貼的真正受益人是消費(fèi)者，而非社會資本，其并沒有從政府那里獲得相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)利益。因此，在本質(zhì)上，價(jià)格補(bǔ)貼并不屬于不征稅收入，仍應(yīng)是社會資本經(jīng)營性收入的組成部分�？梢�，不能僅從形式上判斷PPP模式下的價(jià)格補(bǔ)貼是否屬于不征稅收入。
5. 對社會資本獲得項(xiàng)目公司中政府股東讓渡的股利如何納稅沒有規(guī)定
根據(jù)法律的有關(guān)規(guī)定，居民企業(yè)股東從另一被投資的居民企業(yè)獲得的股利是免稅的。在項(xiàng)目公司分紅時(shí)，如果政府向社會資本讓渡部分紅利（作為一種間接補(bǔ)貼手段），社會資本的分紅比例就會超過其持股比例，那么，如何認(rèn)定這部分超比例分紅的性質(zhì)？現(xiàn)行的稅收法規(guī)并沒有規(guī)定。其實(shí)，有三種可能的認(rèn)定辦法：一是認(rèn)定為社會資本從項(xiàng)目公司分得的免稅紅利，二是認(rèn)定為從政府或其部門獲得的不征稅收入，三是認(rèn)定為社會資本從政府獲得的應(yīng)稅偶然所得。至于選取何種辦法，有待相應(yīng)稅收征管政策的出臺。
三 完善稅收法規(guī)促進(jìn)PPP發(fā)展的建議
1. 補(bǔ)充與完善稅收法規(guī)政策
現(xiàn)行有關(guān)稅收法規(guī)及政策主要是針對傳統(tǒng)企業(yè)或事業(yè)單位制定的，不適應(yīng)或不能完全適應(yīng)PPP發(fā)展的需要。因此，隨著PPP的全面推廣運(yùn)用，應(yīng)及時(shí)地對稅收法規(guī)政策進(jìn)行相應(yīng)的修訂與完善，如：適當(dāng)延長PPP項(xiàng)目公司所得稅減免優(yōu)惠期，對合作期超過20年以上的PPP項(xiàng)目可將其享有的所得稅減免優(yōu)惠期延長至10年以上；對社會資本從項(xiàng)目公司中獲得的政府股東讓渡的股利直接按免稅紅利處理；對PPP模式下的固定資產(chǎn)折舊、虧損彌補(bǔ)、稅前抵扣等作出專門的規(guī)定。同時(shí)，還需要對雙重征稅、資產(chǎn)權(quán)屬界定等問題，從法規(guī)的角度予以明確和解決。
2. 制訂PPP項(xiàng)目稅務(wù)處理指南
由于PPP項(xiàng)目參與方眾多、利益訴求不一，交易結(jié)構(gòu)復(fù)雜、環(huán)節(jié)眾多，投資規(guī)模巨大、回收周期長等，所以，PPP項(xiàng)目在其全生命周期內(nèi)涉及的稅務(wù)問題要比一般企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)中遇到的稅務(wù)問題復(fù)雜得多。為了便于社會資本或項(xiàng)目公司申報(bào)納稅，應(yīng)分別就PPP項(xiàng)目涉及的企業(yè)所得稅、增值稅等主要稅種編制稅務(wù)處理指南。
3. 建立區(qū)別對待的稅收優(yōu)惠政策
大多數(shù)PPP項(xiàng)目涉及的都是公共產(chǎn)品的生產(chǎn)，與公共利益息息相關(guān)，這些產(chǎn)品一般實(shí)施政府定價(jià)或政府指導(dǎo)價(jià)政策，社會資本或項(xiàng)目公司難以根據(jù)供求變化來調(diào)整產(chǎn)品價(jià)格。為了使PPP項(xiàng)目能夠?qū)崿F(xiàn)“財(cái)務(wù)平衡”，除了政府提供相應(yīng)的補(bǔ)助外，再給予一定程度的稅收優(yōu)惠是十分必要的。但在制訂和實(shí)施稅收優(yōu)惠政策時(shí)要有所區(qū)別，并非只要是PPP項(xiàng)目都可享受同樣的優(yōu)惠政策。按照盈利性由低到高的順序，可將PPP項(xiàng)目分為非經(jīng)營性項(xiàng)目、準(zhǔn)經(jīng)營性項(xiàng)目、經(jīng)營性項(xiàng)目，依此順序，相應(yīng)項(xiàng)目獲得的稅收優(yōu)惠程度應(yīng)是逐步降低的。具體地講，如在征繳所得稅時(shí)，對非經(jīng)營性項(xiàng)目可實(shí)行免稅政策，對準(zhǔn)經(jīng)營性項(xiàng)目可實(shí)施減稅政策等。同時(shí)，對于地方性的PPP項(xiàng)目，如果涉及**與地方共享稅的減免優(yōu)惠，應(yīng)該只減免地方分享的部分。另外，在制訂稅收優(yōu)惠政策時(shí)，還要注意由此可能帶來的市場競爭扭曲問題。政府總是傾向與大的企業(yè)（特別是國有企業(yè)）進(jìn)行PPP項(xiàng)目合作，中小企業(yè)（尤其是民營企業(yè)）往往被排除在外，所以，常常只有少數(shù)企業(yè)能通過PPP合作的方式享有相應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策，這對其他市場主體是不公平的。為此，應(yīng)通過必要的制度設(shè)計(jì)和安排，消除可能出現(xiàn)的負(fù)面效應(yīng)。
4. 對PPP模式下的政府補(bǔ)助分類進(jìn)行稅務(wù)處理
由于PPP基本上涉及的是公共交通、公用設(shè)施、社會公共服務(wù)等領(lǐng)域的項(xiàng)目，在一定程度上，社會資本代行了政府的社會公共管理職責(zé)。所以，相比一般的法人企業(yè)，政府應(yīng)向社會資本提供更多的補(bǔ)助或支持。這些補(bǔ)助或支持包括但不限于投資補(bǔ)助、貸款貼息、價(jià)格補(bǔ)貼，以及無償劃撥土地、讓渡項(xiàng)目公司中政府股東全部或部分分紅權(quán)等。對于社會資本獲得的政府補(bǔ)助應(yīng)分類進(jìn)行稅務(wù)處理，如投資補(bǔ)助可認(rèn)定為不征稅收入，價(jià)格補(bǔ)貼按免稅收入處理等。
