案例一
PPP 項目合同社會資本方會計處理應(yīng)用案例
——無形資產(chǎn)模式
【例】甲公司在境內(nèi)從事各類公路的投資建設(shè)和運營業(yè)務(wù)。2×21 年 1 月，甲公司與當(dāng)?shù)卣炗?PPP 項目合同，甲公司作為社會資本方負(fù)責(zé)當(dāng)?shù)馗咚俟返慕ㄔO(shè)、運營和維護(hù)。根據(jù) PPP 項目合同約定，PPP 項目合同期間為 10 年，其中項目建設(shè)期為 2 年、運營期為 8 年。甲公司有權(quán)在運營期內(nèi)向通行車輛收取高速公路通行費，政府不對未來能夠收取的車輛通行費或者通過的車流量提供保證。運營期間，該高速公路需要保持一定的使用狀態(tài)，假定運營期間對道路的磨損是平均發(fā)生的，當(dāng)路面磨損程度低于特定標(biāo)準(zhǔn)時，甲公司需要對路面進(jìn)行翻修。甲公司預(yù)計其將在 2×28 年末進(jìn)行路面翻修的支出為 1 000 萬元。運營期滿后，甲公司將 PPP項目資產(chǎn)無償移交給政府方。假設(shè)甲公司的建造服務(wù)和運營服務(wù)均構(gòu)成單項履約義務(wù)，均滿足在某一時段確認(rèn)收入的條件，且甲公司從事 PPP 項目的身份為主要責(zé)任人；甲公司對路面翻修不構(gòu)成單項履約義務(wù)。假設(shè)該合同滿足《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第 14 號》（財會〔2021〕1 號）的“雙特征”和“雙
控制”條件。甲公司預(yù)計其提供建造和運營服務(wù)的成本如下：
單位：萬元
項目 年份 成本
建造服務(wù)（每年） 2×21 年-2×22 年 4 000
運營服務(wù)（每年） 2×23 年-2×30 年 80
甲公司從事該 PPP 項目的資金全部來源于銀行借款，借款年利率為 6.7%。假設(shè)市場類似建造服務(wù)的合理毛利率為5%；甲公司 2×23 年和 2×24 年根據(jù)實際車流量收取的通行費用均為 1 600 萬元（以后年度略）；合同期間各年的現(xiàn)金流均在年末發(fā)生。
假定不考慮其他因素和相關(guān)稅費。
分析：本例中，甲公司向政府方提供建造高速公路的服務(wù)，并獲得在合同約定的運營期內(nèi)運營該高速公路的權(quán)利。雖然甲公司在運營期間有權(quán)向通行車輛收取高速公路通行費，但是其金額不確定，取決于通行車輛的類型、數(shù)量以及通行距離等，因此該權(quán)利不構(gòu)成一項無條件收取現(xiàn)金的權(quán)
利，應(yīng)當(dāng)適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第 14 號》（財會〔2021〕1 號）第一部分相關(guān)會計處理第 4 條的無形資產(chǎn)模式進(jìn)行會計處理。
甲公司通過向政府方提供建造服務(wù)取得高速公路運營權(quán)，屬于非現(xiàn)金對價安排，甲公司應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 14 號——收入》（財會〔2017〕22 號）的相關(guān)規(guī)定，通常按照非現(xiàn)金對價在合同開始日的公允價值確定交易價格，確認(rèn)建造服務(wù)的收入。
由于該無形資產(chǎn)的公允價值不能合理估計，甲公司采用成本加成法確定建造服務(wù)的單獨售價，從而確定交易價格。考慮市場情況、行業(yè)平均毛利水平等因素之后，估計建造服務(wù)的合理毛利率為 5%。甲公司預(yù)計其提
供建造服務(wù)的成本和收入如下：
單位：萬元
項目 年份 成本 收入
建造服務(wù)（每年） 2×21 年-2×22 年 4 000 4 200（=4 000×（1+5%））
甲公司在建造期間每年確認(rèn)建造服務(wù)收入 4 200 萬元，同時確認(rèn)合同資產(chǎn)，在項目資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時，將合同資產(chǎn)結(jié)轉(zhuǎn)為無形資產(chǎn)，并按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 6 號——無形資產(chǎn)》（財會〔2006〕3 號）的規(guī)定進(jìn)行會計處理。
在運營期間，甲公司將收到的通行費確認(rèn)為運營服務(wù)收入。甲公司承擔(dān)的路面翻修義務(wù)，是由于在運營期對高速公路的使用和磨損導(dǎo)致的，不構(gòu)成單項履約義務(wù)，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 13 號——或有事項》（財會〔2006〕3 號）的相關(guān)規(guī)定，按照履行相關(guān)現(xiàn)時義務(wù)所需支出的最佳估計數(shù)確認(rèn)一項預(yù)計負(fù)債，并考慮貨幣時間價值（本例假定折現(xiàn)率為6%）。因為甲公司預(yù)計在運營期間對道路的磨損是平均發(fā)生的，則在進(jìn)行道路翻修前的 6 年運營期間內(nèi)平均每年的金額約為 167 萬元（即 1000/6，考慮折現(xiàn)影響前），路面翻修義務(wù)預(yù)計負(fù)債按下表計算確定：
單位：萬元
年份 當(dāng)期確認(rèn)的預(yù)計負(fù)債 當(dāng)期確認(rèn)的利息費用 預(yù)計負(fù)債余額
① ②=期初③×6% ③=期初③+①+②
2×23 年 125* — 125
2×24 年 132 8 265
2×25 年 140 16 421
2×26 年 149 25 595
2×27 年 158 36 789
2×28 年 167 44** 1 000
合計 871 129
*125=167/(1+6%)
以此類推。
**做尾數(shù)調(diào)整：44=1000-789-167
甲公司在合同期間各年的賬務(wù)處理如下（單位：萬元）：
1. 2×21 年的賬務(wù)處理：
確認(rèn)建造服務(wù)收入和成本。
借：合同資產(chǎn) 4 200
貸：主營業(yè)務(wù)收入 4 200
借：合同履約成本 4 000
貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬等 4 000
借：主營業(yè)務(wù)成本 4 000
貸：合同履約成本 4 000
注：由于現(xiàn)金流在年末發(fā)生，因此第一年沒有借款費用資本化的影響。
2. 2×22 年的賬務(wù)處理：
（1）確認(rèn)建造服務(wù)收入和成本（與 2×21 年相同）。
（2）確認(rèn)資本化的借款費用。
借：PPP 借款支出 268（=4 000×6.7%）
貸：短期借款/長期借款 268
（3）在 PPP 項目資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時，將合同
資產(chǎn)及 PPP 借款支出結(jié)轉(zhuǎn)為無形資產(chǎn)。
借：無形資產(chǎn) 8 668（=8400+268）
貸：合同資產(chǎn) 8 400
PPP 借款支出 268
3. 2×23 年的賬務(wù)處理：
（1）確認(rèn)運營服務(wù)收入和成本。
借：銀行存款 1 600
貸：主營業(yè)務(wù)收入 1 600
借：合同履約成本 80
貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬等 80
借：主營業(yè)務(wù)成本 80
貸：合同履約成本 80
（2）對無形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷。
借：主營業(yè)務(wù)成本 1 084（=8668/8）
貸：無形資產(chǎn)——累計攤銷 1 084
（3）確認(rèn)路面翻修義務(wù)預(yù)計負(fù)債。
6
借：主營業(yè)務(wù)成本 125
貸：預(yù)計負(fù)債 125
4. 2×24 年的賬務(wù)處理：
（1）確認(rèn)運營服務(wù)收入和成本（與 2×23 年相同）。
（2）對無形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷（與 2×23 年相同）。
（3）確認(rèn)路面翻修義務(wù)預(yù)計負(fù)債。
借：主營業(yè)務(wù)成本 132
財務(wù)費用 8
貸：預(yù)計負(fù)債 140
5. 2×25 年及以后賬務(wù)處理略。
分析依據(jù)：《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第 14 號》，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 14 號——收入》第十二條、第十四條、第十七條、第二十一條、第四十一條等相關(guān)規(guī)定；《〈企業(yè)會計準(zhǔn)則第 14號——收入〉應(yīng)用指南 2018》第 64-65 頁、第 66-68 頁、第112-118 頁等相關(guān)內(nèi)容。
案例二
PPP 項目合同社會資本方會計處理應(yīng)用案例
——金融資產(chǎn)模式
【例】甲公司在境外某地從事各類公路的投資建設(shè)和運營業(yè)務(wù)。2×21 年 1 月，甲公司與當(dāng)?shù)卣炗?PPP 項目合同，甲公司作為社會資本方負(fù)責(zé)當(dāng)?shù)馗咚俟返慕ㄔO(shè)、運營
和維護(hù)。根據(jù) PPP 項目合同約定，PPP 項目合同期間為 10年，其中項目建設(shè)期為 2 年、運營期為 8 年。
根據(jù) PPP 項目合同約定，合同期間的第 8 年末（即 2×28 年末），甲公司需要對路面進(jìn)行翻修，以使該道路保持一定的使用狀態(tài)。運營期滿后，甲公司將 PPP 項目資產(chǎn)無償移交給政府方。甲公司的履約義務(wù)包括提供道路建造、運營和路面翻修的服務(wù)，假設(shè)上述服務(wù)均構(gòu)成單項履約義務(wù)，均滿足在某一時段確認(rèn)收入的條件，且甲公司從事 PPP 項目的身份是主要責(zé)任人。
假設(shè)該合同滿足《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第 14 號》（財會〔2021〕1 號）的“雙特征”和“雙控制”條件。
按照 PPP 項目合同約定，政府方需要對甲公司提供的PPP 項目資產(chǎn)進(jìn)行驗收，包括滿足道路如期完工通車、符合當(dāng)?shù)丨h(huán)保要求，并在運營期間持續(xù)保持道路的使用狀態(tài)和正常通行等要求。如果未滿足驗收條件，政府方則有權(quán)要求甲公司進(jìn)行整改，直至驗收合格。政府方驗收合格后，在運營期間每年末向甲公司支付 1 600 萬元。甲公司合理估計其能夠達(dá)到驗收條件。
甲公司采用成本加成法確定各單項履約義務(wù)的單獨售價，考慮市場情況、行業(yè)平均毛利水平等因素之后，估計建造、運營以及路面翻修服務(wù)的合理毛利率分別為 5%、20%和 10%。甲公司預(yù)計其提供建造、運營和路面翻修服務(wù)的成本和收入如下：
單位：萬元
項目 年份 成本 收入
建造服務(wù)（每年） 2×21 年-2×22 年 4 000 4 200（=4 000×（1+5%））
運營服務(wù)（每年） 2×23 年-2×30 年 80 96（=80×（1+20%））
路面翻修服務(wù) 2×28 年 800 880（=800×（1+10%））
假設(shè)合同期間各年的現(xiàn)金流均在年末發(fā)生，通過插值法（使在合同開始日各項履約義務(wù)確認(rèn)的收入現(xiàn)值等于各期現(xiàn)金流量現(xiàn)值的折現(xiàn)率）計算出該 PPP 項目的實際利率為6.18%（假設(shè)該實際利率體現(xiàn)了合同開始時甲公司與政府方進(jìn)行單獨融資交易所反映的利率）。
假定不考慮其他因素和相關(guān)稅費。
分析：本例中，根據(jù) PPP 項目合同約定，在項目運營期間，甲公司每年自政府方取得 1 600 萬元的對價，即甲公司在項目運營期間有權(quán)收取可確定金額的現(xiàn)金，應(yīng)當(dāng)適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第 14 號》（財會〔2021〕1 號）第一部分相關(guān)會計處理第 5 條中的金融資產(chǎn)模式進(jìn)行會計處理。甲公司在建造期間每年確認(rèn)建造服務(wù)收入 4 200 萬元，同時確認(rèn)合同資產(chǎn)，并在以后年度甲公司擁有收取對價的權(quán)利（該權(quán)利僅取決于時間流逝的因素）時，將合同資產(chǎn)轉(zhuǎn)為應(yīng)收款項。
甲公司在運營期間每年確認(rèn)的運營服務(wù)收入為 96 萬元，在2×28 年確認(rèn)的路面翻修服務(wù)收入為 880 萬元。
甲公司在合同期間各年的賬務(wù)處理如下（單位：萬元）：
1.
2×21 年的賬務(wù)處理：
確認(rèn)建造服務(wù)收入和成本。
借：合同資產(chǎn) 4 200
貸：主營業(yè)務(wù)收入 4 200
借：合同履約成本 4 000
貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬等 4 000
借：主營業(yè)務(wù)成本 4 000
貸：合同履約成本 4 000
注：由于現(xiàn)金流在年末發(fā)生，因此第一年沒有融資成分的影響。
2.
2×22 年的賬務(wù)處理：
（1）確認(rèn)建造服務(wù)收入和成本（與 2×21 年相同）。
（2）確認(rèn)融資成分的影響。
借：合同資產(chǎn) 260（=4 200×6.18%）
貸：財務(wù)費用、利息收入等 260
3.
2×23 年的賬務(wù)處理：4
（1）確認(rèn)運營服務(wù)收入和成本。
借：合同資產(chǎn) 96
貸：主營業(yè)務(wù)收入 96
借：合同履約成本 80
貸：應(yīng)付職工薪酬等 80
借：主營業(yè)務(wù)成本 80
貸：合同履約成本 80
（2）確認(rèn)融資成分的影響。
借：合同資產(chǎn) 535
貸：財務(wù)費用、利息收入等 535
注：535=[4 200×(1+6.18%)+4 200]×6.18%。 （3）甲公司在擁有收取對價的權(quán)利（該權(quán)利僅取決于時間流逝的因素）時，本例為政府方承擔(dān)向甲公司支付款項的義務(wù)時，將合同資產(chǎn)轉(zhuǎn)為應(yīng)收款項。
借：應(yīng)收賬款 1 600
貸：合同資產(chǎn) 1 600
（4）從政府方收到款項。
借：銀行存款 1 600
貸：應(yīng)收賬款 1 600
4.
2×24 年至 2×27 年比照 2×23 年的會計分錄進(jìn)行賬務(wù)
處理，此處略。
5.
2×28 年的賬務(wù)處理：5
（1）確認(rèn)路面翻修服務(wù)收入和成本。
借：合同資產(chǎn) 880
貸：主營業(yè)務(wù)收入 880
借：合同履約成本 800
貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬等 800
借：主營業(yè)務(wù)成本 800
貸：合同履約成本 800
（2）其余賬務(wù)處理比照 2×23 年的會計分錄進(jìn)行，此處
略。
6.
2×29 年及以后賬務(wù)處理略。
分析依據(jù)：《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第 14 號》，《企業(yè)會計則第 14 號——收入》第十二條、第十四條、第十七條、第二十一條、第四十一條等相關(guān)規(guī)定；《〈企業(yè)會計準(zhǔn)則第 14
號——收入〉應(yīng)用指南 2018》第 60-64 頁、第 66-68 頁、第112-118 頁等相關(guān)內(nèi)容。
案例3
PPP 項目合同社會資本方會計處理應(yīng)用案例
——混合模式
【例】甲公司在境外某地從事各類公路的投資建設(shè)和運營業(yè)務(wù)。2×21 年 1 月，甲公司與當(dāng)?shù)卣炗?PPP 項目合同，甲公司作為社會資本方負(fù)責(zé)當(dāng)?shù)啬扯胃咚俟返慕ㄔO(shè)、運營和維護(hù)。根據(jù) PPP 項目合同約定，PPP 項目合同期間為10 年，其中項目建設(shè)期為 2 年、運營期為 8 年。運營期滿后，甲公司將 PPP 項目資產(chǎn)無償移交給政府方。甲公司的履約義務(wù)包括提供道路建造運營服務(wù)，假設(shè)上述服務(wù)均構(gòu)成單項履約義務(wù)，均滿足在某一時段確認(rèn)收入的條件，且甲公司從
事 PPP 項目的身份為主要責(zé)任人。假設(shè)該合同滿足《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第 14 號》（財〔2021〕1 號）的“雙特征”和“雙控制”條件。
按照 PPP 項目合同約定，運營期間甲公司有權(quán)向通行車輛收取通行費。由于該條高速公路尚未全線貫通，對車流量可能有一定的不利影響，為保證甲公司的投資回報，政府方向甲公司保證甲公司在運營期間收到的金額不少于 5 600 萬元，以及按 6%年利率確定的利息金額以補償甲公司取得收益的貨幣時間價值。甲公司預(yù)計運營期間每年收取的通行費用是 1 600 萬元。
甲公司采用成本加成法確定各單項履約義務(wù)的單獨售價，考慮市場情況、行業(yè)平均毛利水平等因素之后，估計建造的合理毛利率為 5%。甲公司預(yù)計其提供建造和運營服務(wù)的成本如下：
單位：萬元
項目 年份 成本
建造服務(wù)（每年） 2×21 年-2×22 年 4 000
運營服務(wù)（每年） 2×23 年-2×30 年 80
甲公司從事該 PPP 項目的資金全部來源于銀行借款，借款年利率為 6.7%。假設(shè)合同期間各年的現(xiàn)金流均在年末發(fā)生。
假定不考慮其他因素和相關(guān)稅費。
分析：本例中，甲公司為政府方提供建造高速公路的服務(wù)，其有權(quán)收取的對價包括兩部分：一是自政府方收取 5 600萬元現(xiàn)金的收款權(quán)利；二是在運營期間向通行車輛收取通行
費的權(quán)利。由于確認(rèn)的建造收入金額超過有權(quán)收取可確定金額的現(xiàn)金，因此應(yīng)當(dāng)適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第 14 號》（財會〔2021〕1 號）第一部分相關(guān)會計處理第 5 條中的混合模
式進(jìn)行會計處理。
甲公司建造期間每年確認(rèn)收入金額為 4 200 萬元（4 000×（1+5%）），兩年合計金額為 8 400 萬元，甲公司在確認(rèn)建造收入的同時確認(rèn)合同資產(chǎn)，其中未來將分別確認(rèn)為應(yīng)收款項
和無形資產(chǎn)的部分分?jǐn)側(cè)缦拢?/span>
單位：萬元
年份 履約義務(wù) 收入合同資產(chǎn)分?jǐn)?/span>應(yīng)收款項 無形資產(chǎn)
2×21 年 建造服務(wù) 4 200 2 800 1 400
2×22 年 建造服務(wù) 4 200 2 800 1 400
合計 8 400 5 600 2 800
分?jǐn)偙壤?67% 33%
甲公司提供建造服務(wù)取得對價中對應(yīng)應(yīng)收款項的部分包含重大融資成分，應(yīng)當(dāng)考慮貨幣時間價值的影響，在建造期間應(yīng)確認(rèn)的利息收入為 168 萬元（2 800×6%）。因此，在建造期結(jié)束時，甲公司未來應(yīng)確認(rèn)為應(yīng)收款項的合同資產(chǎn)金額為 5 768 萬元（5 600+168）。運營期間甲公司收到的通行費需要在應(yīng)收款項和無形資產(chǎn)之間進(jìn)行分?jǐn)�，其中分�(jǐn)傊翍?yīng)收款項的部分，視為應(yīng)收款項的收回；分?jǐn)傊翢o形資產(chǎn)的部分，確認(rèn)為運營服務(wù)收入。
分?jǐn)傆嬎闳缦拢?/span>
單位：萬元
運營期初合同資產(chǎn)余額 5 768
實際利率 6%
運營期年數(shù) 8
每年分?jǐn)傊翍?yīng)收款項的部分 929*
每年分?jǐn)傊翢o形資產(chǎn)的部分 671(=1 600-929) *注：通過年金方法計算，929=5768/（P/A，6%，8）。
甲公司在合同期間各年的賬務(wù)處理如下（單位：萬元）：
1. 2×21 年的賬務(wù)處理：
確認(rèn)建造服務(wù)收入和成本。
借：合同資產(chǎn) 4 200
貸：主營業(yè)務(wù)收入 4 200
借：合同履約成本 4 000
貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬等 4 000
借：主營業(yè)務(wù)成本 4 000
貸：合同履約成本 4 000
2. 2×22 年的賬務(wù)處理：
（1）確認(rèn)建造服務(wù)收入和成本（與 2×21 年相同）。
（2）確認(rèn)融資成分的影響。
借：合同資產(chǎn) 168（=2800×6%）
貸：財務(wù)費用、利息收入等 168 、 （3）確認(rèn)資本化的借款費用。
借：PPP 借款支出 88（=4000×6.7%×33%）
貸：短期借款/長期借款 88
注：2×22 年的其余借款費用 180 萬元（=4000×6.7%×67%）
按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 17 號——借款費用》的相關(guān)規(guī)定計入財務(wù)費用。 （4）在 PPP 項目資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時，將合同資產(chǎn)及 PPP 借款支出結(jié)轉(zhuǎn)為無形資產(chǎn)。5
借：無形資產(chǎn) 2 888
貸：合同資產(chǎn) 2 800
PPP 借款支出 88
建造期結(jié)束后，“合同資產(chǎn)”科目的余額為 5 768 萬元
（4200×2+168-2800）。該部分合同資產(chǎn)屬于在未來收取可確
定金額的部分（即 5 600 萬元），并按照實際利率法確認(rèn)融資
成分的影響，在甲公司擁有收取對價的權(quán)利（該權(quán)利僅取決
于時間流逝的因素）時確認(rèn)為應(yīng)收款項；“無形資產(chǎn)”科目
余額為 2888 萬元，該部分無形資產(chǎn)在運營期間按照直線法
進(jìn)行攤銷。
3. 2×23 年的賬務(wù)處理：
（1）當(dāng)甲公司擁有收取對價的權(quán)利（該權(quán)利僅取決于
時間流逝的因素）時，將取得無條件收款權(quán)的對價轉(zhuǎn)為應(yīng)收
款項。當(dāng)甲公司收到款項時，確認(rèn)應(yīng)收款項的收回。
借：應(yīng)收賬款 929
貸：合同資產(chǎn) 929
借：銀行存款 929
貸：應(yīng)收賬款 929
（2）確認(rèn)融資成分的影響。
借：合同資產(chǎn) 346（=5768×6%）
貸：財務(wù)費用、利息收入等 346
（3）確認(rèn)運營服務(wù)收入和成本。6
借：銀行存款 671
貸：主營業(yè)務(wù)收入 671
借：合同履約成本 80
貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬等 80
借：主營業(yè)務(wù)成本 80
貸：合同履約成本 80
（4）對無形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷。
借：主營業(yè)務(wù)成本 361（=2888/8）
貸：無形資產(chǎn)——累計攤銷 361
4. 2×24 年及以后賬務(wù)處理略。
分析依據(jù)：《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第 14 號》，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 14 號——收入》第十二條、第十四條、第十七條、第二十一條、第四十一條等相關(guān)規(guī)定；《〈企業(yè)會計準(zhǔn)則第 14號——收入〉應(yīng)用指南 2018》第 60-64 頁、第 66-68 頁、第112-118 頁等相關(guān)內(nèi)容。
